Předmět daně z přidané hodnoty v rozhodovací praxi Evropského soudního dvora

Ing. Petr Ševčík

Advanced ('rigorózní') thesis

Scope of the VAT in decision making practice of European Court of Justice

Abstract:

Rigorózní práce je zaměřena na rozhodovací činnost Evropského soudního dvora ve vazbě na předmět daně z přidané hodnoty podle Šesté direktivy a českého zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, v platném znění. Její struktura je členěna v souladu s jednotlivými prvky, které tvoří předmět zdanění. V práci je rovněž stručně popsán historický vývoj daně z přidané hodnoty, která přímo navazuje na daně z obratu. Jsou zde taktéž srovnávána vybraná ustanovení směrnice a zákona. Přitom jsou zmíněna některá opinia Generálních advokátů, v jejichž rámci lze vysledovat zajímavé argumenty, které byly při řízení o předběžné otázce v konkrétní věci zvažovány. Rozhodnutí soudu jsou řazena ve vazbě na obecné závěry, které z nich lze vyvozovat s ohledem na celkovou strukturu práce. V úvodu jsou především podrobně rozebrány základní prvky předmětu daně z přidané hodnoty na základě příslušných rozhodnutí Evropského soudního dvora jejichž přítomnost je nutná k tomu, aby určité plnění bylo možné považovat za zdanitelné a následně podrobeno dani. Konkrétně se jedná o: - přítomnost přímé a bezprostřední vazby mezi úplatou a poskytnutým plněním - požadavek existence zamýšleného právního vztahu mezi subjekty plnění - nepřípustnost zdanění samotného plnění bez úplaty a úplaty bez uskutečnění plnění - určení, zda osoba podléhající dani jedná v rámci ekonomické činnosti („acting as such“) - zdanění plnění, které bylo uskutečněno v rozporu se zákonem (tedy těch, které se uskutečnily, přestože národní zákon v trestněprávní nebo civilněprávní rovině taková plnění výslovně zakazuje) Ve vazbě na přímou a bezprostřední vazbu mezi úplatou a poskytnutým plněním byl podrobně rozebrán především rozsudek C-154/80 Cooperatieve Aardapplenbewaarplaats, který je jedním ze zásadních rozhodnutí ve vazbě k předmětu daně z přidané hodnoty. V souladu s tímto rozhodnutím musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby a obdrženým protiplněním, přitom protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a úplata musí mít subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce. Větší pozornost byla zaměřena rovněž na zdaňování plnění, které bylo učiněno v rozporu se zákonem a současně na vymezení plnění, která předmětem daně nejsou s ohledem na zvláštní charakteristiky spočívající v jejich samotné povaze. Soud považuje ze všech protiprávních plnění za ty, jež dani nepodléhají výlučně dodávky drog a padělaných bankovek a to jak na národní tak i na intrakomunitární úrovni. Na druhé straně, jak bylo v práci zdůrazněno, soud nepovažuje tento výčet za uzavřený a prostřednictvím rozhodnutí C-158/98 Coffeeshop Siberie specifikuje charakteristické znaky, které musí mít případně další komodity, které by zdanění případně nepodléhaly: a) v takové komoditě není možný konkurenční vztah mezi legálním a nelegálním sektorem b) rovněž tak nesmí být narušen princip fiskální neutrality Přitom se soud opíral zejména o fiskální neutralitu daně k osobám, které provozují ekonomickou činnost. Při výkladu Šesté směrnice (resp. zákona) je nutné fiskální neutralitu ve vztahu k osobám povinným k dani zohledňovat, protože daň z přidané hodnoty je ve své podstatě daní ze spotřeby a je ukládána podílem z ceny spotřebovávaného zboží nebo služby bez ohledu na množství transakcí v rámci výroby a distribuce, které se uskuteční před stadiem ve kterém je daň uložena a vybrána. V tom spočívá také základní rozdíl oproti dříve uplatňované dani z obratu. Při každé transakci je sice daň obsažena v ceně zboží nebo služby, nicméně každá další osoba podléhajíc

Abstract:

í dani má právo si tuto daň odpočítat na vstupu při pořízení zdanitelného plnění, pokud ho ovšem využije pro výkon ekonomických činností. Daňové břemeno u této daně nese výlučně spotřebitel. Další část práce je zaměřena na osobu podléhající dani, která musí být s určitými drobnými výjimkami (obchod s automobily na interkomunitární úrovni, dovoz zboží) v převážné míře subjektem, který uskutečňuje zdanitelná plnění. Práce se podrobně zabývá ekonomickou činností a nezávislostí jednání jakožto základními znaky osoby podléhající dani. Autor rovněž zmiňuje některé dílčí rozdíly mezi zákonem o dani z přidané hodnoty a směrnicí. Rovněž jsou uvedena základní kriteria stanovená soudem pro využití majetku, která je nutné zvažovat, aby bylo možné toto využití považovat za ekonomickou činnost. Významná je také část zaměřená na posuzování přípravných jednání, která mohou být považována za ekonomickou činnost, přestože z objektivních důvodů nakonec k realizaci zdanitelných plnění a následně daně na výstupu vůbec nedojde. (C-37/95 Ghent Coal Terminal) Vzhledem ke skutečnosti, že směrnice přiznává zvláštní postavení veřejnoprávním subjektům, řešil soud rovněž několik případů, které se zabývají otázkou, kdy je subjekt oprávněn postupovat v rámci tohoto zvláštního režimu, případně za jakých okolností lze určitou osobu za veřejnoprávní subjekt vůbec považovat. V této souvislosti byly zmíněny především rozsudky C-202/90 Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda a C-235/85 Commission v. the Netherlands. Ve vazbě na tato rozhodnutí, aby se jednalo o výkon činností, kde subjekty vystupují jako orgány veřejné správy, lze dovodit, že musí být naplněny dvě základní podmínky: a) činnost musí být vykonávána orgánem veřejné správy (zřízeným podle veřejného práva) b) a tato činnost se musí pohybovat v rámci výkonu veřejné moci Práce se částečně dotýká i otázky zdaňování silničních a parkovacích poplatků z hlediska Šesté direktivy. V rámci vymezení zdanitelného plnění je rovněž v práci podrobně vysvětlen koncept „ekonomického vlastnictví“ na němž je směrnice založena a to včetně jeho základních charakteristických rysů: a) jakékoliv změny hodnoty majetku a všech zisků a výnosů jsou příjmem nebo výdajem osoby odlišné od vlastníka b) a tato osoba jiná od vlastníka má efektivní dispoziční moc s majetkem nakládat Problematika ekonomického vlastnictví se týká především transakcí s nemovitým majetkem. V případě movitého majetku se totiž převod ekonomického vlastnictví většinou časově shoduje v rámci jednotlivých právních řádů unie s převodem vlastnictví podle civilního práva v okamžiku dodání zboží. U nemovitého majetku je situace odlišná. Převod vlastnického práva u nemovitého majetku se zpravidla neuskuteční, dokud není zapsán do příslušného registru, ale převod ekonomického vlastnictví se může uskutečnit již v okamžiku, kdy je majetek předán druhé straně. Evropský soudní dvůr zde navázal na praxi nizozemských soudů v daňových věcech. V práci je na konkrétních případech demonstrována funkce ekonomického vlastnictví a využití při aplikaci směrnice. Na základě vybraných rozhodnutí je také nastíněna problematika související s převody souhrnů aktiv (prodejů podniku) a rovněž soukromá spotřeba aktiv v obchodním majetku a související daňové dopady jak ve vazbě na spotřebu zboží, tak analogicky u služeb. Dále se práce podrobně zabývá určením místa zdanitelného plnění, které je důležité zejména v okamžiku, kdy se zboží přesouvá na území jiného členského státu popř. služby jsou poskytovány subjektu mimo území daného členského státu. Principy místa zdanitelného plnění jsou rozhodující ve vztahu k aplikaci zákona o dani z přidané hodnoty dané konkrétní země a následně při určení, kde jsou uvedená plnění předmětem daně, popř. kde je nutné daň odvést. Z hlediska vymezení místa plnění je mimořádně důležitý pojem stálá provozovna. Přitom Šestá směrnice tento pojem nedefinuje vůbec a český zákon o dani z přidané hodnoty jenom rámcově. Na základě rozhodnutí Evropského soudního dvora uvedených v práci byla vymezena základní kriteria, která je nutné vzít v úvahu při posouzení skutečnosti, zda došlo k poskytnutí služby prostřednictvím stálé provozovny či nikoliv: a) provozovna vyžaduje trvalou přítomnost jak lidského tak materiálního vybavení nutného pro poskytování služeb b) existence provozovny by měla být vzata v úvahu pouze v případě, že posouzení místa plnění podle ústředí podnikatelské činnosti nevede k racionálnímu výsledku nebo vede ke sporu s jiným členským státem (srov. Berkholz) c) provozovna musí disponovat vlastními zaměstnanci nebo strukturou, jež má dostatečný stupeň stability k uzavírání smluv nebo manažerských rozhodnutí, a je tak umožněno poskytování daných služeb na nezávislé bázi (ARO lease BV) d) provozovna musí disponovat dostatečnou úrovní stability a vnitřní strukturou Dále je ve vazbě na jednotlivá rozhodnutí Evropského soudního dvora podrobně vysvětleno, kdy dochází k plnění za úplatu, což je vedle specifického subjektu, místa plnění a samotného vlastního plnění poslední podmínkou zdanitelnosti. Přitom nemá význam pouze z hlediska posouzení, zda určitá transakce spadá pod předmět daně či nikoliv, ale je významný také z hlediska stanovení samotné daně. Úplata totiž tvoří rovněž základ daně z přidané hodnoty a to včetně prostředků získaných od třetích osob, přitom dotace z hlediska zdanitelnosti musí naplňovat vymezená kriteria. Vstupem ČR do EU a současným přijetím práva Evropských společenství se tak stala judikatura ESD významným prostředkem pochopení základních pravidel uplatňování komunitárních norem nejen v rámci aplikace daně z přidané hodnoty. Některé závěry, jež z rozhodovací praxe ESD ve vazbě na předmět daně z přidané hodnoty vyplývají, byly tématem této práce. Adresátům práva se rovněž otevřela možnost využívat nové nástroje právní ochrany s ohledem na nesprávnou či neúplnou transpozici a implementaci směrnic a proto je nutné již v okamžiku aplikace právní normy daňovým subjektem identifikovat i její komunitární dimenzi a to včetně dosavadních rozhodnutí ESD v obdobných případech. Tato možnost ovšem nebyla doposud v oblasti daní žádným daňovým subjektem ve formě řízení o předběžné otázce aktivně využita. S ohledem na v úvodu zmíněnou četnost a variabilitu různých obchodních vztahů, rychlost změn právní úpravy lze ovšem očekávat, že právě problémové okruhy odvětví finančního práva a zvláště daně z přidané hodnoty budou jedním z nejčastěji řešených sporů v rámci řízení o předběžné otázce.

Abstract:

This dissertation thesis focuses on the decision-making activities of European Court of Justice related to objects of value added tax as covered by the Sixth directive and Czech act n. 235/2004 Coll. about value added tax in its valid version. Its structure is divided according to various elements that constitute the objects of the taxation. This work also briefly outlines the historical background of value added tax, that is directly connected to purchase tax. Also selected ordinations of the directive and the act are compared. Some of the opinions of General barristers are mentioned, where interesting arguments are tracked that were considered during the preliminary inquiries. The verdicts of the court are arranged in connection with the general inferences that can be drawn from them, taking into account the overall structure of the work. In the introduction, following the verdicts of European Court of Justice, the basic elements of objects of value added tax whose presence is necessary for the supplies to be considered taxable and subsequently be taxed are examined in detail. In concrete terms, these include - the existence of direct and immediate relation of consideration and the taxable supply provided - the requisite of existence of intended legal relation between the subjects of taxable supply - the inadmissibility of taxation of the supply itself without consideration and the consideration without the realization of the taxable supply - determination, whether the person subject to taxation acts within the frame of economic activity („acting as such“) - taxation of the supplies that was carried out in conflict with the law (i. e. these, that were performed, although the national laws in criminal legal or civic legal area specifically prohibits this kind of supply) Considering the direct and immediate relation of consideration and the taxable supply provided, especially the verdict C-154/80 Cooperatieve Aardapplenbewaarplaats was discussed, that constitutes one of the fundamental verdicts related to subject of added value tax. In accordance with the verdict above, there must be a direct and immediate relation between the provision of service and the counter-supply provided. In addition, the counter-supply must be expressible in terms of money and the consideration must be assigned subjective value by both sides of transaction. Attention was directed also at taxation of supply that was performed in conflict with the law and concurrently at delimitation of supplies that are not subject to the tax because of specific characteristics embedded in their nature. Out of all supplies in conflict with the law, the court considers non-taxable exclusively the supplies of drugs and counterfeit bank-notes on both national and intra-community levels. On the other hand, as this work stresses, the court does not consider this enumeration definitive and specifies characteristic features of possible other non-taxable commodities via verdict C-158/98 Coffeeshop Siberie. c) in such a commodity, there is no possibility of competitive relationship between legal and illegal sector d) also, the principle of fiscal neutrality must not be corrupted by that The court supported their verdict by the fiscal neutrality of taxes related to persons performing economic activities. When applying the Sixth directive (or the act), it is necessary to take into account the fiscal neutrality related to persons subject to the tax, because value added tax is in substance a consumption tax that is defined by share of price of the goods or service consumed regardless to the number of transactions related to manufacturing and distribution, that are realized prior to the stage at which the tax is imposed and collected. In this, the main difference from the previously imposed purchase tax lies. With all transactions, the tax is contained in the price of goods or service; however, all subsequent persons subject to the tax are entitled to deducting the tax at the in

Abstract:

put point when the taxable supplies occur, provided it is used for performing economic activity. The tax burden connected to this tax is born exclusively by the consumer. The following part of this work focuses on a person subject to tax, that must with certain minute exceptions (car trade on intra-community level, import of goods) be also the one that performs the taxable supplies. This work deals in detail with the economic activity and the independence of actions being the fundamental features of a person subject to tax. The author also points out some of the partial differences between the law on value added tax and the directive. Also fundamental criteria are listed, that were set by the court concerning the use of property that must be considered so that the use can be viewed as economic activity. Next important part is that focused on the assessment of preliminary negotiations, that may be considered economic activity, although objective reasons prevented the realization of taxable supplies and subsequent tax on the output from happening. (C-37/95 Ghent Coal Terminal) With view of the fact that the directive assigns special position to bodies governed by public law, also some cases were dealt with by court that concerned the question of when the body is entitled to act within this special regime or under what conditions can a person be considered a body governed by public law. In connection to that, especially verdicts C-202/90 Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda a C-235/85 Commission v. the Netherlands were mentioned. Following these verdicts, to consider any activities performed as activities during which the subjects act as bodies governed by public law, the following two requisites must be met: c) the activity must be performed by an organ of public administration (founded in accordance with the public law) d) and the activity must take place within the range of exercising public authority The work also partly deals with the question of taxation of highway and parking fees as viewed by the Sixth directive. As far as the delineation of taxable supply is concerned, this work explains in detail the concept of "economic ownership" that the directive draws upon, including its fundamental characteristic features: c) any changes in value of property and all profits and proceeds are income or expense of a person different from the owner d) and this person different from the owner has the effective disposition authority to deal with the property The problematics of economic ownership concerns mostly the transactions involving fixed property. In case of movable property, the transfer of economic ownership usually corresponds in time with frames of various bodies of law with transfer of property based on common law at the point of delivery of goods. With the fixed property, the situation is different. Transfer of ownership right with fixed property usually does not occur until it is recorded in appropriate registry. However, the transfer of economic ownership may occur at the point when the property is transferred to the second party. In this case, European Court of Justice followed the practice of courts in the Netherlands. On concrete cases, the function of economic ownership and use when applying the directive is demonstrated in the work. Drawing on selected verdicts, also the problematics related to transfer of totality of assets (selling the company) is outlined, as well as private consumption of business assets and consequent taxation incidences connected to consumption of goods and, analogically, services. Further, this work deals with delimitation of the location of taxable supply, which is important especially in those cases, when the goods are transferred to a territory of a different member state or the services are provided to a subject outside the territory of a given member state. The principles of location of taxable supplies are of crucial importance in relation to the application of act on added value tax in a particular country and, subsequently, to the assessment of where the supply is subject to taxation, or where the tax should be returned. Concerning the delimitation of location of taxable supplies, the notion of permanent establishment is of extraordinary importance. This term is not defined at all by the Sixth directive and the Czech act on value added tax defines it only generally. Following the verdicts of European Court of Justice presented in this work, the basic criteria were defined, that must be taken into account when assessing the fact of whether the service was provided by a permanent establishment or not: e) at the establishment, there must be a permanent presence of both human and material equipment necessary for provision of services f) the existence of the establishment should be taken into account in these cases only, when the assessment of location of taxable supply according to the headquarter of enterpreneurial activities does not lead to rational results or leads to plea of a different member state (cf. Berkholz) g) the establishment must dispose of its own employees or a structure, that has sufficient level of stability to enter into contracts or managerial decisions, by which the provision of given service on independent basis is facilitated (ARO lease BV). h) the establishment must dispose of sufficient level of stability and inner structure Further, following various verdicts of European Court of Justice, it is discussed in detail, in what cases the performance occurs under a consideration, which is, apart from specific subject, location of performance and the performance itself last condition of taxability. With these cases, it is not important in relation to an assessment whether a certain transaction is subject to taxation or the contrary only, but also the when carrying out the assessment of the tax itself. It is so, because consideration forms the base of added value tax assessment, including the substances received from third parties, and the donation, viewed from the point of taxability, must fulfill the given criteria. Since the Czech Republic has entered EU and with synchronously adopting the laws of European communities, the jurisdiction of European court of Justice has become an important means of understanding the basic community norms, not only in the case of applying the value added tax. Some of the conclusions stemming from the decision-making practice of European Court of Justice connected to object of value added tax were the themes of this work. The addressees of the law also gained new possibilities of using new instruments of legal protection with regard to improper or incomplete transposition and implementation of the directives. Therefore, it is necessary to identify the communitary dimension of a tax subject including prior verdicts of European Court of Justice directly at the point of application of a legal norm. This possibility has not been actively taken advantage of by any tax subject in area of taxation in form of preliminary inquiries. With regard to the above mentioned number and variability of various commercial relations and rate of changes of the legal norm, it may be expected that problematic areas of financial law, and added value tax in particular, will be one of the most commonly appearing controversies concerning the preliminary inquiry.

Keywords

DPH, Předmět daně, Rozhodnutí Evropského soudního dvora, VAT, Object of taxation, Decision of European Court of Justice

Language used: Czech

Date on which the thesis was submitted / produced: 15. 10. 2006

Thesis defence

• Date of defence: 23. 4. 2007

Masaryk University

Faculty of Law

Advanced ('rigorózní řízení') programme / field:
Law and Legal Science / Law