Účetní zobrazení smluv o zhotovení

Pavel Vondráček

Disertační práce

Accounting for Construction Contracts

Anotace:

Smlouva o zhotovení je definována jako smlouva sjednaná za účelem výstavby aktiva nebo takového souboru aktiv, který je vzájemně propojen nebo závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití. Na základě těchto smluv jsou realizovány různé typy projektů od jednoduchých až po velmi rozsáhlé (např. vybudování rafinérie). Tato smlouva má několik charakterických rysů. Mezi hlavní patří řešení tvořeného přesně podle přání zákazníka, který může ovlivnit základní strukturální prvky požadovaného aktiva. V průběhu realizace projektu dochází často ke změnám plánů. Změny jsou iniciovány jak zákazníkem, tak i společností. Zákazník provádí kontrolu již provedených prací, schvaluje a přebírá hotové části díla. Často má vlastnická práva k nedokončenému dílu, zejména pokud realizace probíhá na místě jím určeném. Zákazník bývá povinen provádět v průběhu realizace platby podle podmínek určených ve smlouvě. Realizace smlouvy zasahuje do dvou a více účetních období. Základní otázkou účetního zobrazení smluv o zhotovení je, jak mají být výnosy a náklady smlouvy vykazovány v jednotlivých obdobích realizace zakázky. V prvním kroku je určena výše vykazovaných výnosů, k nim jsou následně přiřazeny náklady. Výše vykázaných výnosů a nákladů předurčuje smlouvy zobrazení v rozvaze. Historicky se vyvinuly čtyři způsoby zobrazení smluv o zhotovení: metoda kompletní zakázky, vykazování výnosů ve výši nákladů, metoda procenta dokončení a vykazování podle fakturace. Základním principem metody kompletní zakázky je vykazovat výnosy až když jsou jisté, tj. v období dokončení zakázky. V průběhu realizace zakázky nevstoupí do výsledku hospodaření žádné výnosy ze smlouvy ani náklady smlouvy. V plné výši jsou pak vykázány až v období, kdy je zakázka dokončena. Z toho vyplývá hlavní nevýhoda této metody. Hodnoty vykazované v jednotlivých obdobích realizace zakázky jsou nesrovnatelné. Na druhou stranu má tato metoda nesporně velkou výhodu v tom, že se vykazované hodnoty zakládají na skutečnosti a proto jsou přesné a těžko manipulovatelné. Základní myšlenkou vykazování výnosů ve výši nákladů je vykazování zisku až v okamžiku, kdy je jisté, že ho bylo dosaženo, a jeho výše je přesně známa. To nastává až po dokončení celé zakázky. Nevýhodou tohoto přístupu je nesrovnatelnost výnosů mezi obdobími. Jejich rozkolísanost je ale mnohem nižší než u metody kompletní zakázky. Náklady jsou mezi obdobími plně srovnatelné. Výhodou je, že vykázaný zisk je jistý. Základním principem metody procenta dokončení je vykazování příslušné části výnosů, nákladů i zisku již v průběhu realizace zakázky v závislosti na pokroku dosaženém v její realizaci. Hlavní nevýhodou této metody je závislost vykazovaných hodnot na odhadech. Velkou výhodou je srovnatelnost zveřejňovaných údajů mezi obdobími. Vykazování podle fakturace nemá na rozdíl od ostatních hlubší teoretický základ. Výnosy uznávány podle výše uplatňovaných nároků na odměnu, přesněji řečeno podle fakturace částí zakázky. K nim jsou přiřazeny náklady. Zásadní nevýhodou tohoto způsobu vykazování je snadná ovlivnitelnost výše vykazovaných výnosů i nákladů společností. V ekonomicky stejných situacích lze vykazovat velmi rozdílné hodnoty. Z pohledu uživatelů finančních výkazů je preferována metoda procenta dokončení z důvodu srovnatelnosti vykazovaných hodnot mezi obdobími. Za to jsou ochotni přijímat riziko úmyslně či neúmyslně vytvořených špatných odhadů. 24.6.2010 byl zveřejněn návrh standardu výnosy ze smluv se zákazníky. Nový standard nahradí IAS11. Má jiný přístup k vykazování výnosů ze stavebn

Anotace:

ích smluv, což ale nemusí vést k vykazování významně odlišných částek. Lze očekávat, že s jeho uvedením do praxe bude spojena řada obtíží. Řada společností bude muset upravit svůj účetní software.

Abstract:

A construction contract is a contract specifically negotiated for the construction of an asset or a combination of assets that are closely interrelated or interdependent in terms of their design, technology and function or their ultimate purpose or use. The primary issue in accounting for construction contracts is the allocation of contract revenues and contract costs to the periods in which the construction work is performed. Four approaches to accounting for construction contracts have developed over time: the completed-contract method, recognition based on cost incurred, the percentage-of-completion method and recognition based on invoicing. The basic principle of the completed-contract method is to recognize revenue only when it is certain, i.e. in the period when the contract is completed. During the period of performance no revenue is recognised and costs are accumulated in the balance sheet. The main disadvantage of this method is the lack of comparability of the presented amounts between single periods. On the other hand the method is based on the finally determined results, which means that the reported values are certain and cannot be manipulated by the company. Recognition based on costs incurred has the basic concept of recognizing profit only when it is certain. Thus the profit is recognised when the contract is finished. During the realization of the project revenue is recognised only to the extent of contract costs incurred. Contract costs are recognised as an expenses in the period in which they are incurred. The amounts of expense presented in the income statement are fully comparable between accounting periods. The reported revenue has much lower volatility than when using the completed-contract method. This approach provides the users of financial statement with an indication of the volume of a company's business. Under the percentage-of-completion method contract revenue is matched with the contract costs incurred in reaching a stage of completion, resulting in a reported revenue, expenses and profit which can be attributed to the proportion of work completed. Financial statements based on this method present more accurately the relationships between the gross profit from contracts and related period costs. The main disadvantage is the dependence on estimates of contract revenue, contract costs and percentage of completion. The estimates can be made intentionally or unintentionally inaccurate. In contrast to the other approaches recognition based on invoicing has no theoretical concept. Contract revenue is recognized according to the invoiced amounts in the appropriate period. An expense is recognised in the amount of costs allocated to parts of the project, which are the object of invoicing. The fundamental disadvantage of this approach is the possibility of manipulation of the amounts of recognized revenue and expenses. The presented amounts can be very different in similar economic situations. For the users of financial statements, the percentage-of-completion method is preferable, because this method provides useful information on the extent of contract activity and performance during a period. The presented amounts are fully comparable between accounting periods. On 24 June 2010 the IASB and FASB published an exposure draft Revenue from Contracts with Customers. This new standard should supercede IAS11. It has another approach to revenue recognition, but it doesn't mean that the presented values of construction contracts will differ significantly.

Klíčová slova

smlouvy o zhotovení, projekt výnosů, IAS11

Keywords

revenue recognition project, construction contract, IAS11

Jazyk práce: čeština

Datum vytvoření / odevzdání či podání práce: 19. 10. 2007

Obhajoba závěrečné práce

• Obhajoba proběhla 17. 9. 2010
• Vedoucí: Lenka Krupová
• Oponent: Miloslav Janhuba, Renáta Feketeová

Vysoká škola ekonomická v Praze

Doktorský studijní program / obor:
Finance a účetnictví / Účetnictví a finanční řízení podniku